虚开增值税专用发票罪辨析

网络上有句话说“中国的企业家要么在监狱，要么在通往监狱的路上”，这句话绝非危言耸听。

中国民营企业家最大的风险莫过于刑事法律风险。刑事法律风险是企业面临的最底限、最严厉的法律风险。对于民营企业而言，无论是企业主动犯罪还是企业被动遭遇犯罪，均会对企业的发展产生重大的影响，而对于民营企业家而言，则有可能从人生的巅峰滑至谷底，轻则企业商誉扫地、账户被冻结等，重则企业家失去人身自由，企业因此而垮台倒闭。

而在企业面临刑事法律风险中，近年来虚开增值税专用发票罪成为高发罪名，大量企业家因税“失节”，锒铛入狱。下面，笔者结合一起案例来对虚开增值税专用发票罪进行解析，并就民营企业应如何防控虚开增值税专用发票刑事法律风险进行简述，希望能为企业提供一条明晰的涉税犯罪红线。

一、案例简介

2017年12月，被告单位某公司为抵扣税款，谋取非法利益，经时任该公司法定代表人的被告人李某某决定，在无真实货物交易的情况下，通过由王某（已判刑）经营的锦标公司、煜明公司以票面金额4.5%的价格，为其虚开增值税专用发票共计59份（从锦标公司、煜明公司分别虚开32份、27份），票面金额共计人民币6701,976元，税款共计人民币97万元，以上税款均被被告单位某公司申报抵扣。2018年4月，被告人李某某向公安机关投案自首。被告单位案发后向公司所在地税务机关补缴了全部税款及滞纳金。最终法院以虚开增值税专用发票罪判处某公司罚金人民币40万元，被告人李某某犯虚开增值税专用发票罪被判处有期徒刑三年。

二、罪名解析

增值税是以商品和劳务在生产、流通过程中产生的增值额作为征税对象而征收的一种流转税。“生产、流通”说明不只一个环节，“流转”意味着有上下游企业，对“增值额”征税自然会形成增值税抵扣链条，进而实行税款抵扣制度。即开票方开具增值税专用发票，产生销项税额，受票方接受专用发票，产生进项税额，最终受票方可以据此抵扣税款。我国《刑法》第二百零五条规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处拘役直至无期徒刑，并处罚金”。

（一）构成虚开增值税专用发票需满足的两个条件。

增值税专用发票制度实行的初期阶段，当时手工开票，监管不严，随即出现虚开发票的“狂潮”，造成国家税款巨大损失。全国人大常委会于1995年10月30日通过《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，首次将虚开增值税专用发票的行为规定为犯罪，在当时的司法实务中，凡是虚开增值税专用发票的，就构成犯罪，不论有无骗税或偷税故意、是否造成国家税收的实际损失。同时，1997年《刑法》首次在二百零五条明确规定了虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪。

但随着社会的发展，专用发票的开票与流转基本实现了电子化认证和信息化监管。不以骗取税款为目的的“虚开”专用发票行为，如果不加区分的定罪，便有入罪扩大化和打击面过大之嫌。

最高人民法院在（［2001］刑他字第36号）中明确答复指出：“主观上不具有偷骗税款的目的，客观上亦未实际造成国家税收损失的虚开行为，不构成犯罪”。明确了构成虚开增值税专用发票罪需同时满足如下两个条件：第一，客观上具有造成国家增值税款损失的危险。第二，主观上具有偷逃增值税款的目的。也就是说，如果虚开增值税专用发票不以偷逃税款为目的，未造成国家税款损失的，不构成虚开增值税专用发票罪。

（二）不能认定为虚开增值税专用发票罪的几种情形。

在实践中，不能认定为虚开增值税专用发票罪的主要包括以下几种情形：

1、货物流与发票流不一致，但实际足额缴纳增值税款。

在实际交易中“四流一致”（货物流、发票流、现金流、购销合同）很难实现，我们应从实质上审查交易的真实性。如果实质上的“四流”真实且在各环节已经足额缴纳增值税，则不构成犯罪。例如甲、乙、丙三家公司，货物的交易流转为甲、丙两家公司，乙公司未参与实际交易。但在开票过程中，甲出于各种原因，开出增值税专用发票给乙公司，乙公司再开出对应的增值税专用发票给丙公司。对于乙公司而言，进项税额和销项税额相等，客观上不可能造成税款损失，主观上也没有偷逃税款的目的，虽然货物流与发票流不一致，但并未造成税款损失，故而不构成犯罪。

2、客观上不存在抵扣税款的可能不构成犯罪。

司法实务中，有些企业的确存在“虚开”的行为，但不存在抵扣税款的客观可能。行为人的目的，要么是为了达到上市融资的目的，伪造业绩；要么为了包装硬实力，提高企业在商业活动中的筹码。总之，有虚开的行为，却没有抵税的目的与可能，未侵犯刑法所保护的税收征管秩序的客体。因此，此种行为不能评价为虚开增值税专用发票罪。

3、虽无真实交易，但形成交易闭环的不构成犯罪。

实践中，有些企业出于一些商业目的，存在双方企业“对开”或三方企业“环开”增值税专用发票的情况。以两方“对开”为例，上游公司给下游公司开出增值税专票，同时下游公司又给上游公司开出数额与之相等的增值税专票。在这个过程中，双方企业均如实缴纳并抵扣了增值税款。由于开出的发票始终在双方企业内部流转，形成了交易闭环；双方企业都存在数额大致相等的销项税额与进项税额，不存在造成国家税款损失的任何风险，这种情形不会被认定为虚开增值税专用发票犯罪。因此，即使没有真实交易，只要不存在造成国家税款流失的情况，也未必构成虚开犯罪。

4、挂靠经营以及不存在挂靠关系的如实代开不构成犯罪。

增值税专用发票的代开行为，其特点是代开行为中存在三方主体。代开方并非交易方，但在受票方与第三方之间存在真实的交易关系。按代开方与第三方是否存在挂靠关系，分为挂靠式代开与非挂靠式代开。

2015年最高人民法院在《〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》中规定：“行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的虚开增值税专用发票罪”。确认了是否存在挂靠关系与认定虚开无必然联系。

此外，《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》中规定，代开方以自己的名义与受票方交易，向受票方收取款项并按交易情况据实开具专用发票，且专用发票合法取得，不构成虚开。国家税务总局部分肯定了挂靠经营下“有货虚开”发票的合法性。

非挂靠式代开与挂靠式代开都是真实交易下的第三方无法为购买方（受票方）开具专票导致的，二者仅是形式上的区别。只要存在真实交易活动，并依法取得了增值税专用发票，不考虑行为人与他人之间是否存在挂靠关系，只要主观上并无骗取税款的故意，就不属于虚开。

三、民营企业应如何防控虚开增值税专用发票刑事法律风险。

笔者认为，民营企业在业务结算环节应做到以下四个方面，以避免涉嫌虚开增值税专用发票犯罪。

（一）严守虚开红线不要越界。

具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：

1、没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；

2、有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；

3、进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。

（二）“四流合一”确保交易真实性。

购销双方是否存在真实交易，税务部门往往以“四流合一”加以判断，即资金流转（资金流）、货物运输轨迹（物流）、购销合同、增值税专用发票（票流）四个方面是否保持一致。如果存在不一致，会有被认定为虚开增值税专用发票的重大涉税风险。

（三）签订合同并明确相关条款，防患于未然。

现代企业交易方式的复杂多变，导致可能存在发货人与销售方不一致的情形。比如，采购方可能会要求供货方将货物直接发送给采购方的客户；又或者，因三角债务或多角债务，支付方与实际采购方不一致；又或者因委托加工后再转卖等，不一而足。

为了规避物流与合同流、资金流、发票流不一致产生的涉税风险，如有委托加工，一定要签订委托加工合同，并明确合同条款；委托支付书需要列清原因、涉及金额、数量、时间、类型等；采购合同中应特别注明发往采购方货物发货人是销售方的长期供应商，且要注明双方订立有长期采购合作框架协议等。

（四）严格审核取得的专用发票。

企业财务人员应加强对取得的增值税专用发票的审核，特别是发票的出票地是否与开票方实际经营地一致，注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等方面需要重点审核，确保增值税专用发票的全部内容与实际交易情形相符。

总之，“虚开”的认定是虚开增值税专用发票罪的核心。“是否可能造成国家增值税款损失”是认定本罪的关键。对民营企业而言，纳税缴税是企业财务管理制度中的关键问题。“虚开发票”逃税是因小利而失大局的选择，背后隐藏的刑事法律风险值得企业家们关注与重视。民营企业唯有合法纳税，诚信履行社会责任，企业才能在安全的轨道上健康运行。

麻志龙