石油变票行为之前均被认定成虚开增值税专用发票罪。然而，在最近两三年，律师界却出现了应将石油变票行为认定成逃税罪的观点，这种观点在一定程度上也得到了刑法学界、检察机关和审判机关的回应与支持。

该观点主要理由是：

1.石油变票行为并未造成增值税税款损失；

2.石油变票行为侵害的法益是消费税，即在刑法上应将消费税和增值税区分成不同的法益，以分别对应逃税罪和虚开增值税专用发票罪；

3.石油变票行为不以骗取国家增值税税款为目的。

我们认为，将石油变票行为认定成逃税罪的观点是错误的，其理由在会计、税务及刑法上均缺乏依据。本系列文章将从会计、税务及刑法的角度进行分析，论证为什么石油变票行为构成虚开增值税专用发票罪。

本系列文章中的观点是站在公允的立场上进行论述的，所以，其中的部分对于辩护人而言恐并非有利。

 从本篇文章中能得出的结论是：

 1.石油变票行为造成了国家税款损失，损失中当然包括应缴纳的消费税、增值税。

 2.从石油变票的全链条来看，实际获得税收上不法利益的是消费税的负税人，即用油企业。

 3.炼化企业、用油企业和变票企业成立虚开增值税专用发票的共同犯罪。

石油变票行为不仅偷逃了消费税，也必定偷逃了增值税。

增值税是价外税，而消费税是价内税，价内消费税金额的变化必然会影响到计税价格，进而影响到增值税的核算。以从价征收消费税的商品为例，按组成计税价格核算其增值税的销项金额为：组成计税价格×增值税税率=【成本×（1＋成本利润率）＋消费税税额】×增值税税率＝【成本×（1＋成本利润率）÷（1－消费税税率）】×增值税税率。从该计算公式中可以看出：对于从价征收消费税的商品，其增值税的销项金额与消费税的金额成正比。也就是说，不计入消费税，商品的组成计税价格就降低，增值税的销项金额因而也就降低；相反，计入消费税，商品的组成计税价格就升高，增值税的销项金额因而也就升高。从石油变票的全链条来看，最终，应征收的消费税被偷逃，因此，以价内应含的该消费税部分的金额对应计算出的销项增值税必定也被偷逃了。

   举例来说：炼化企业的成本为50元，成本利润率为20%，消费税税额为40元，那么，该企业的增值税销项金额应为：【50×（1＋20%）＋40】×13%＝13元。

   可是，因炼化企业通过下游企业偷逃了其应缴纳的消费税（从后文可知，炼化企业是为了使得用油企业获得税收上的不法利益，才偷逃了其应缴纳的消费税），所以，实际核算出的销项增值税为：【50×（1＋20%）】×13%＝7.8元。那么，该炼化企业在增值税进项税额不变的情况下，少缴纳的（偷逃的）增值税为：40×13%＝5.2元（即以价内应含的该消费税部分的金额对应计算出）。

另外，即然炼化企业偷逃了消费税、增值税，那么，就必然偷逃了作为附加税费的城市维护建设税和教育费附加。

炼化企业虽然是增值税、消费税的纳税人，但并未实际从石油变票行为中获得税收上的不法利益。用油企业作为负税人，最终却实际从石油变票行为中获得了税收上的不法利益。

这里，需要先铺垫一些会计和税务的基础知识：增值税、消费税属于流转税，也就是间接税，其本质特征是，纳税人与负税人并不是同一人，纳税人所缴纳的税款实际上不由自己承担，而是由负税人来承担。换句话说，纳税人是承担缴纳税款这一义务的法律主体，而负税人则是承担所缴纳的税款的经济主体。由此可见，商品、服务的使用者、接受者——也就是消费者——才是承担所缴纳的税款的经济主体，即负税人。而增值税、消费税的纳税人，只是代为缴纳实际上最终会由负税人承担的税款，即作为国家征税的“管道”罢了。

详细说：第一，增值税是价外税，从会计及税务的角度来看，增值税的核算对纳税人的期末应纳税所得额没有任何的影响；第二，消费税虽然是价内税，但因为消费税可以在所得税前列支，计入“应交税费科目——应交消费税”科目，抵扣期末应纳税所得额。所以同增值税一样，消费税对纳税人的期末应纳税所得额没有任何的影响——这一结论，从先确定成本利润率，再计算出组成计税价格的过程也能得出，换言之，是成本利润率决定了从价征收的消费税，而不是相反。并且，从根本上说，增值税、消费税的纳税人只是国家用来征税的“管道”，不能让其承担税负。     

进一步说，就间接税的制度设计而言，以增值税为例，除了享受税收优惠政策（利益）——本质上就是国家直接给予的财政补贴——的特定纳税人以外，任何纳税人都不应该获得任何税收上的利益，否则，纳税人和负税人就混同了，从而也就消解掉了间接税这一制度。同理，消费税其实就是在某些应（增值）税商品上再多征一道税来调节收入，消费税的纳税人也不应该获得任何税收上的利益。并且，因为税收优惠政策与“多征一道”的消费税的功能设定是对立的，所以与其他税种相比，关于消费税的优惠政策是非常少的。

基于上述的基础知识，我们认为，可将为了获得实际税收上不的法利益，实施虚开增值税专用发票的行为分成两类：第一类，通过截留本应上缴国家的税款，从而使得纳税人实际获得税收上的不法利益。比如，暴力虚开后走逃失联，不进行纳税申报；再比如，故意违法制造“财政返还”的洼地政策，使得增值税税款回流到利废企业的“园区模式”也应该成立虚开增值税专用发票罪。第二类，减免归宿的税负，即违法的减免负税人在税收上的实际经济负担。比如，低于真实交易额的虚开。

那么，石油变票行为显然属于虚开增值税专用发票行为中的第二类，即减免了归宿到负税人的实际经济负担，使得用油企业获得了税收上的不法利益。换言之，因为计入用油企业成本或费用科目的燃料油中并不包含应缴纳的消费税的金额——即石油变票行为减免了作为负税人的用油企业的经济负担——所以即便考虑到所得税在一定程度上的抵消作用，用油企业的净利润也会增加——这就是从变票行为中获得的税收上的不法利益在损益科目上的镜面反射。

实施石油变票行为的犯罪主体是炼化企业、用油企业和变票企业，即这三个企业共同实施了虚开增值税专用发票的行为，成立共同犯罪。

无论在石油变票的链条上存在着多少家企业，因为要确保资金回流的安全，所以除了炼化企业之外，其他企业均要被用油企业和（或）变票企业所实际控制。这样一来，就应该将链条上的其他企业划归到用油企业和（或）变票企业的角色上。也就是说，在认识到石油变票行为的实质是在炼化企业、变票企业的帮助下，使得作为负税人的用油企业获得税收上的不法利益这一点时，就应当统括的评价炼化企业、用油企业、变票企业及其他企业的角色与责任。换言之，个别的考察与评价其他企业，比如过票企业是毫无意义的，理由是其他企业均不是犯罪主体。

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从上篇文章中得出的结论是：

1.石化变票行为造成了国家税收损失，损失中不仅包括应缴纳的消费税，还包括应缴纳的增值税。

2.从以炼化企业为起点，以用油企业为终点的整个变票链条来看，实际获得了税收上的不法利益的是消费税、增值税的负税人，即用油企业。

3.从以炼化企业为起点，以用油企业为终点的整个变票链条来看，炼化企业、变票企业和用油企业成立虚开增值税专用发票的共同犯罪。

从本篇文章中能得出的结论是：

4.虚开增值税专用发票罪所保护的法益是税收。

5.从以原油生产企业为起点，以炼化企业为终点的整个变票链条来看，实际获得了税收上的不法利益的是消费税、增值税的纳税人，即炼化企业。

6.从以原油生产企业为起点，以炼化企业为终点的整个变票链条来看，变票企业，炼化企业成立虚开增值税专用发票的共同犯罪。其中，炼化企业是主犯，变票企业是从犯。

正文

四、将消费税与增值税区分成不同的法益，以分别对应逃税罪和虚开增值税专用发票罪的观点是错误的

首先，消费税与增值税的区别仅是课征的方法不同罢了，在我国，将消费税理解成对某些商品征收的特别增值税也是可以的。理由是：从世界范围来看，比如经济合作与发展组织（OECD）经常使用的“消费税”一词，就是指在流转环节以货物和劳务为课税对象而征收的各种间接税，通常它又分为一般消费税和特别消费税。在对货物和劳务的流转环节普遍征收一般消费税的基础上，再对部分货物和劳务征收特别消费税，是现代流转税制的一个基本特征。一般消费税，是指对货物和劳务的流转环节普遍征收的税，常见的如增值税（VAT）、货物劳务税（GST）和销售税（Sales Tax）等，我国的增值税其实就是一般消费税。特别消费税，是指以特定的货物和劳务为课税对象而多征收的一道特别消费税，那么，在我国的语境下，消费税其实就是对特定商品多征收的一道增值税，也就是特别增值税——这一点，从销售用应税消费品继续生产的应税消费品时，可以抵扣已经缴纳的消费税的规定也能得出。举例来说：成品油A与成品油B均是消费税应税商品，炼化企业外购成品油A来继续生产成品油B并销售时，可以抵扣外购成品油A时已经缴纳的消费税（在本篇文章后续会分析的以原油生产企业为起点，以炼化企业为终点的变票模式中，炼化企业就是如此）。

另外，不论偷逃消费税，还是偷逃增值税，其侵害后果均是使得作为国家财产的税收遭受了损失，两者在这一点上并没有任何的不同。换言之，从侵害后果上来看，根本无法区分偷逃消费税与偷逃增值税的刑事违法性大小。

其次，从刑法规范的表述上看，危害税收征管罪的各条文并未将消费税和增值税区分成不同的法益。所以，无论使用哪种解释方法，在危害税收征管罪的各条文均缺乏诸如“违反国家规定”这一开放的构成要件要素的情况下，欲从行政法上寻求在刑法上必须区分处理偷逃消费税与偷逃增值税的依据的做法就是错误的。

进一步说，作为课征依据的《消费税暂行条例》和《增值税暂行条例》，都是由国务院制定的行政法规，而不是由全国人大制定的法律。我们认为，在没有开放的构成要件要素背书的情况下，从执法机关制定的法律规范中，寻求必须由立法机关才能确定的刑罚正当性的做法，违背了罪刑法定原则。

退一步说，从行政违法性上看，不论《税收征收管理法》，还是《税收征收管理法实施细则》，均没有按照税种的不同，对税收违法行为分别设定执法程序和法律责任。换言之，我们无法按照税种来区分偷逃消费税与偷逃增值税在行政法上的违法性大小。

最后，重复说明一次，以组成计税价格为例，核算增值税的销项金额为：组成计税价格✖️增值税税率=【成本✖️（1➕成本利润率）➕消费税金额】✖️增值税税率。从该公式可知，价内消费税，是价外增值税的计税依据——即组成计税价格的一部分。那么，如果企业偷逃消费税，核算出的销项增值税金额就必然减少——即也被偷逃了，这样，国家所遭受的增值税损失与消费税损失就同时发生了。并且，不论是消费税还是增值税，均是在同一个情况下——即被同一个实行行为所侵害的（不论这个实行行为被描述成“变票”、“虚开”、“未申报”、“抵扣”、“隐瞒”、“骗取”，“窃取”还是其他什么的）。

显然，石化变票行为不仅使得国家遭受了消费税损失，也同时遭受了增值税损失。分析到此，不论从刑法理论上怎么解释逃税罪和虚开增值税专用发票罪，持应将消费税与增值税区分成不同的法益这一观点者，都无法回答一个令人不安的问题：基于同一个变票行为（虚开行为），即同一个实行行为，最终，企业不仅偷逃了100元的消费税，还偷逃了13元的增值税，那么，为什么偷逃100元的消费税应成立处罚更轻的逃税罪，而偷逃13元的增值税却成立处罚更重的虚开增值税专用发票罪呢？

作为楔子，面对该问题的绝境恰好能引出本系列文章的第二个核心观点——即虚开增值税专用发票罪是行为犯。这一点留待以后的文章再做进一步分析吧。

总结到目前为止的论证就是，将税收区分成诸如消费税、增值税、所得税、营业税等（“营改增”后，营业税已经于2017年退出了历史的舞台）不同的法益来保护的观点是错误的。虚开增值税专用发票罪所保护的法益就是税收。

五、从以原油生产企业为起点，以炼化企业为终点的整个变票链条来看，炼化企业作为消费税、增值税的纳税人，在变票企业的帮助下，最终实际获得了税收上的不法利益，并造成了国家实际税收损失

以原油生产企业为起点，以炼化企业为终点的模式图：

设计该模式的背景是：按照《消费税暂行条例》、《国家税务总局关于进一步加强消费税纳税申报及税款抵扣管理的通知》（国税函【2006】769号）的规定，为了避免重复征税，企业用外购消费税应税商品和委托加工收回的消费税应税商品，继续生产消费税应税商品销售时，可以将外购商品和委托加工收回的商品已缴纳的消费税予以扣除。换言之，在这种情况下，消费税和增值税一样，是可以抵扣的，即成为了可抵扣利益。这也恰好说明了在我国的语境下，可以将消费税理解成特别增值税。

那么，显然，该模式属于我在上篇文章中谈到的第一类虚开增值税专用发票的行为，即通过截留本应上缴给国家的税款，从而使得纳税人实际获得税收上的不法利益。

首先，按《国家税务总局关于消费税有关政策问题的公告》（2012年第47号），变票企业也应该缴纳消费税（这个公告显然与《消费税暂行条例》不协调，只能是将其作为弥补漏洞的权宜之计）。那么，在变票企业实际并没有将其虚开给他人的增值税专用发票中所包含的100元消费税和13元增值税上缴给国家，即偷逃了的情况下（其后手的过票企业实际也没有向变票企业多支付这113元），此时，通过将发票上的商品名称从消费税非应税商品变更为消费税应税商品，即从“原油”变更为“成品油”，就（凭空）违法的制造出了票面上总计为113元的可抵扣利益。

我要强调的是，此时，国家税收并没有遭受实际的损失。原因是：第一，变票企业作为壳，实际上买卖的都是原油，即消费税非应税商品，其根本不应该缴纳消费税；第二，从刑法的立场上看，此时，变票企业（凭空）违法制造出的113元可抵扣利益对于炼化企业来说，只是一种待实现的财产性利益（违法所得）；对于国家来说，也只是一种“或有”税收损失，换言之，只有在将来炼化企业实际抵扣的情况下，国家税收才能遭受实际的损失。

我认为，如果将国家的“或有”税收损失纳入到刑罚的保护范围，那就意味着虚开增值税专用发票罪是行为犯。

其次，在实际上销售的是用原油生产的成品油的情况下，炼化企业是不能抵扣虚开给自己的，票面上总计为113元的进项消费税和增值税的。在将成品油销售给作为负税人的用油企业时（用油企业未在本图片中体现，可以结合上篇文章中的图片来理解），假设在含增值税的销售金额中包含了150元的消费税和130元的增值税，那么，作为国家征税“管道”的纳税人，炼化企业就应该上缴总计为280元的消费税和增值税（为了论证的清晰、直观，此时再假设没有其他可以抵扣的进项税额）。可是，在抵扣了虚开给自己的总计为113元的进项消费税和增值税后，炼化企业实际就只向国家上缴了167元的消费税和增值税。换言之，炼化企业非法抵扣的实质就是：截留了总计为113元的，其作为“管道”，本应代替负税人上缴给国家的，并实际已经从作为负税人的用油企业处收取的消费税和增值税的税款（负税人是承担间接税税款的经济主体）——即炼化企业通过将违法的抵扣利益变现，实际获得了113元的税收上的不法利益，同时，也就致使国家遭受了113元的实际税收损失。

我认为，在纳税人违法抵扣进项消费税和增值税时，国家才遭受了实际的税收损失。国家税收损失的金额，就是纳税人违法抵扣进项消费税和增值税的金额。

六、从以原油生产企业为起点，以炼化企业为终点的整个变票链条来看，变票企业、炼化企业成立虚开增值税专用发票的共同犯罪。其中炼化企业是主犯，变票企业是从犯

需要说明的是：原油生产企业及其直接负责的主管人员、其他直接责任人员很可能没有参与犯罪，理由是，缺乏犯罪故意。

如果，将互为对象犯的变票企业和炼化企业，均单独认定成虚开增值税专用发票罪，那么，就很难做到量刑均衡。毕竟，炼化企业只将自己实际获得的113元税收上的不法利益中的一小部分，以所谓“变票费”的名义，切分给了变票企业。另外，从全链条来看，除了原油生产企业以外，其他企业参与犯罪的目的就是为了使得炼化企业能违法的抵扣进项消费税和增值税，即能将变票企业（凭空）违法制造出的可抵扣利益变现，以便获得税收上的不法利益——实际上，该模式就是为了实现这一犯罪目的而设计出的。那么，将主观上为了帮助他人，即帮助炼化企业实现截留国家税款目的的变票企业认定成从犯就是适当的。

还需要说明的是：在参与犯罪的企业中，除了变票企业、炼化企业以外，其他企业均不是犯罪主体。理由是：其他企业在受变票企业和（或）炼化企业实际控制的情况下，依据《最高人民法院关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》（法释【1999】14号），不能以单位犯罪论处。

作者：上海靖予霖（沈阳）律师事务所聂斌律师、赵晨皓主任